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Instruction du 24 juin 1999 - Commentaires des articles 22 et 23 de la loi N° 98-1267 du 30 décembre 1998

Ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie
Direction Générale des Impôts
5 F-14-99
N° 121 du 30 juin 1999
5F.P./44
Instruction du 24 juin 1999

Traitements et salaires. Exonération. Allocations pour frais d'emploi. Situation particulière des journalistes et des professions assimilées. Régime particulier des allocations dont le montant est fixé par la loi.<

Commentaires des articles 22 et 23 de la loi de finances réctificative pour 1998
(Loi N° 98-1267 du 30 décembre 1998, Journal Officiel du 31 décembre 1998).
(C.G.1., art. 81-1° et 83-3°)
NOR : ECO F 9920920 J
[Bureau C 1]

Présentation générale de la mesure

En application des dispositions du 1° de l'article 81 du code général des impôts, les allocations servies aux salariés en compensation des frais, autres que les dépenses professionnelles courantes couvertes par la déduction forfaitaire de 10%., strictement inhérents à la fonction ou l'emploi occupé, sont exonérées d'impôt sur le revenu lorsqu'elles sont utilisées conformément à leur objet. Ces allocations cessent toutefois d'être exonérées, et doivent donc être ajoutées à la rémunération brute imposable, en cas d'application d'une déduction forfaitaire supplémentaire pour frais professionnels, sous réserve de certaines exceptions, ou d'option pour la déduction desdits frais leur montant réel et justifié.

La loi de finances rectificative pour 1998 (n° 98-1267 du 30 décembre 1998) deux modifications au 1° de l'article 81 du code général des impôts :

- L'article 22, qui complète à cette fin le premier alinéa, dispose que la rémunération des journalistes, rédacteurs, photographes, directeurs de journaux et critiques dramatiques et musicaux perçues ès qualités par les intéressés est, à concurrence de 50 000 F, représentative d'une allocation pour frais d'emploi utilisée conformément à son objet et, à ce titre, exonérée de plein droit d'impôt sur le revenu. Cette disposition est applicable aux rémunérations perçues à compter du 1er janvier 1998.

- L'article 23, qui ajoute un second alinéa à l'article précité, prévoit que les pour frais d'emploi dont le montant est fixé par la loi sont présumées de irréfragable être utilisées conformément à leur objet et ne sont donc susceptibles de l'objet d'aucun contrôle de la part de l'administration fiscale. Cette disposition s'applique aux allocations versées à compter de l'entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 1998, soit en pratique à compter du 1er janvier 1 999.

Les précisions qu'appellent ces deux mesures, notamment sur leurs champs, conditions et modalités pratiques d'application, font l'objet de la présente instruction.

7. Conformément aux règles de droit commun, cette exonération n'est susceptible s'appliquer qu'aux salariés concernés faisant état de leurs frais professionnels sous seule forme de la déduction forfaitaire de 10 % . En cas d'application de la forfaitaire supplémentaire pour frais professionnels de 30%, ou d'option pour déduction de ces frais selon leur montant réel et justifié, la fraction de la rémunération qui est exonérée, dans la limite de 50 000 F, sur le fondement du 1° de l'article 81 déjà cité doit être ajoutée à la rémunération brute imposable.

Il. Champ d'application

1 . Salariés concernés

8. La loi énonce expressément les professions concernées. Il s'agit des journalistes, rédacteurs, photographes, directeurs de journaux et critiques dramatiques et musicaux, c'est-à-dire des membres des professions, énumérées aux articles 5 et 5 A de IV au code général des impôts, qui bénéficient de la déduction forfaitaire supplémentaire pour frais professionnels de 30 %.

9. Aussi, les solutions doctrinales ou jurisprudentielles relatives au champ d'application de la déduction supplémentaire de 30 % qui sont exposées dans la documentation de base sous la référence 5 F 2532 n° 45 à 56, conservent toute leur valeur pour définir le champ des bénéficiaires de la nouvelle mesure.

A cet égard, il est notamment précisé que le bénéfice de la déduction forfaitaire supplémentaire de 30 %, et donc de la nouvelle allocation pour frais d'emploi de 50 000 F, est lié à l'exercice effectif de la profession de journaliste, qui s'entend de la collaboration intellectuelle apportée de manière permanente (et non pas seulement occasionnelle) à des publications périodiques en vue de l'information des lecteurs (Conseil d'Etat, 1er avril 1992, n° 88837).

Aussi, selon une jurisprudence constante du Conseil d'Etat, la simple possession de la carte d'identité professionnelle de journaliste, visée à l'article L. 761-15 du code du travail et délivrée par une commission paritaire dans les conditions prévues aux R. 761 -3 à R. 761 -18 du même code, n'ouvre pas droit à elle seule à la déduction supplémentaire de 30 %, donc au bénéfice de la nouvelle allocation pour frais d'emploi de 50 000 F, si elle ne s'accompagne pas de l'exercice effectif de cette profession par son titulaire (Conseil d'Etat, 6 février 1981, n° 1 6599, 28 mai 1986, n° 49285, 24 juin 1991 , n° 89238 et 1er avril 1992, n° 88837 déjà cité).

Inversement, l'exercice effectif, s'il est régulier et non pas seulement ponctuel, de la profession de journaliste ouvre droit au bénéfice de ces mesures quand bien même le salarié concerné ne serait pas titulaire de la carte d'identité professionnelle ad hoc (Cour d'appel de Paris, 24 octobre 1 991, n° 89-271 6).

2. Rémunérations concernées

10. Il résulte de l'article 22 précité que seules les rémunérations versées au titre de l'exercice effectif de la profession de journaliste ou d'une profession assimilée sont représentatives de frais d'emploi à concurrence de 50 000 F(1), à l'exclusion par conséquent, comme pour l'application de la déduction supplémentaire de 30 % :

- d'une part, des sommes perçues par les salariés concernés à titre de revenus de remplacement. Il s'agit principalement des indemnités d'assurance chômage ainsi que des indemnités journalières de maladie ou de maternité servies par les organismes sécurité sociale ou pour leur compte et, le cas échéant, de celles versées en sus par l'employeur ou pour son compte par un organisme de prévoyance complémentaire, y compris au titre des accidents du travail, sous forme de maintien du salaire ou du paiement d'indemnités complémentaires ou différentielles ;

- d'autre part, des rémunérations perçues à raison de l'exercice éventuel d'une autre activité salariée ou d'une activité dont les revenus sont imposés dans la catégorie des traitements et salaires, par exemple une activité d'écrivain dont les droits d'auteur sont soumis au régime spécial du 1 quater de l'article 93 du code général des impôts.

3. Situations particulières

a) Modification de la situation familiale du salarié en cours d'année

17. En cas de modification de la situation familiale du salarié en cours d'année (mariage, divorce ou séparation de corps) ou en cas de décès du conjoint, la limite de 50 000 F dans laquelle la rémunération des journalistes et professions assimilées est réputée être représentative de frais d'emploi doit être répartie, si elle trouve à s'appliquer, entre les périodes d'imposition distincte et commune au prorata des rémunérations déclarées au titre de chacune d'elles.

18. Exemple:

Soit un journaliste, dont la rémunération annuelle (y compris les allocations pour frais d'emploi perçues réellement) nette de cotisations sociales et de CSG déductibles s'établit à 180 000 F au titre de l'année 1 998. Il s'est marié le 25 mai 1998.

La répartition des rémunérations selon la date de leur encaissement entre la période d'imposition distincte (avant mariage) et la période d'imposition commune (après mariage) s'établit comme suit :

- première période : 45 000 F, soit 25 % de la rémunération annuelle ;

- deuxième période : 135 000 F, soit 75 % de la rémunération annuelle.

La limite de 50 000 F doit être répartie entre ces deux périodes d'imposition dans mêmes proportions, soit respectivement 12 500 F et 37 500 F.

La rémunération qui a du être portée par l'intéressé sur chacune des deux déclarations souscrites au titre de l'année 1 998 est donc la suivante :

- déclaration souscrite personnellement par le journaliste : 45 000 F - 12 500 F, soit 32500F ;

- déclaration d'imposition commune : 1 35 000 F - 37 500 F, soit 97 500 F.

b) Année d'activité incomplète

19. Dans cette situation, c'est-à-dire en cas de début ou de fin d'activité en cours d'année, dès lors que la rémunération des journalistes et des membres des autres professions concernées ne peut correspondre à des frais professionnels que pour autant que, et dans la mesure où, ces professions ont été effectivement exercées, la fraction de la rémunération qui est ainsi représentative de frais d'emploi doit être calculée, dans la limite de 50 000 F, en fonction de la durée de l'exercice effectif de la profession.

Par mesure de simplification, il sera admis que la fraction représentative de frais d'emploi soit ajustée par un prorata calculé en nombre de mois, la limite de 50 000 F étant ainsi répartie sur 12 mois, soit 4 167 F par mois.

20. Exemple :

Soit un journaliste qui a commencé son activité professionnelle le 15 novembre 1 998 et dont la rémunération nette perçue jusqu'au 31 décembre 1998 s'élève à 35 000 F.

La rémunération déclarée au titre de l'année 1998 s'élève donc à 35 000 F - 8334 F (4167 F x 2) = 26 666 F.

IV. Modalités pratiques d'application

1 . Situation des salariés

21 . La rémunération des journaliste et assimilés dont une fraction, limitée à 50 000 F, est représentative de frais d'emploi s'entend de la rémunération annuelle nette des cotisations sociales mentionnées aux 1°, 2° et 2° bis de l'article 83 du code général des impôts et de la part de la contribution sociale généralisée qui est déductible (soit 5,1 %. sur 7,5% depuis le 1er janvier 1988) en application du 1 de l'article 154 quinquies du même code, avant application par conséquent de la déduction forfaitaire pour professionnels de 10 %.

C'est la rémunération nette annuelle ainsi définie qui doit, dans la limite le cas échéant de son montant, être diminuée de 50 000 F par les salariés concernés avant d'être déclarée à l'impôt sur le revenu.

Chapitre deuxième :

Régime fiscal des allocations pour frais d'emploi dont le montant est fixé par la loi.

I. Principe de la mesure

28. L'article 23 de la loi de finances rectificative pour 1998, qui ajoute à cette fin un second alinéa au 1° de l'article 81 du code général des impôts, prévoit que les allocations spéciales pour frais d'emploi dont le montant est fixé par la loi sont toujours réputées être utilisées conformément à leur objet et ne sont susceptibles de faire l'objet d'aucun contrôle de la part de l'administration fiscale.

Il s'agit d'une présomption irréfragable, qui ne peut donc pas être renversée par la preuve contraire qui serait apportée par l'administration d'une utilisation non conforme à son objet de l'allocation concernée.

Le législateur a en effet considéré que, dès lors que la loi avait pris soin de fixer montant d'une indemnité pour frais, c'était en ajustant son montant au plus près des dépenses qu'elle est censée couvrir.

L'exigence d'une justification a posteriori de l'utilisation des allocations pour frais d'emploi dans de telles situations apparaît alors moins impérieuse.

Il. Champ d'application de la mesure

29. Pour que les dispositions de l'article 23 précité s'appliquent, deux conditions doivent être réunies simultanément :

- la nature d'allocation spéciale inhérente à la fonction ou à l'emploi résulte de la loi ;

- son montant est fixé par la loi.

30. En pratique, ces dispositions concernent la fraction de l'indemnité de fonction élus locaux qui, lorsque cette indemnité est soumise au régime de la retenue à la source prévue au 1 de l'article 204-0 bis du code général des impôts, est représentative de d'emploi. En effet, cette fraction est fixée directement par cette disposition, issue de l'article 47 de la loi de finances rectificative pour 1992, au montant de l'indemnité fonction des maires de communes de moins 1 000 habitants, majoré de 50 % en cas de cumul de mandats.

III. Portée pratique

31. En application des règles de droit commun, les contribuables qui invoquent le bénéfice de l'exonération du 1° de l'article 81 du code général des impôts à raison allocation pour frais d'emploi doivent être en mesure d'apporter des justifications suffisamment précises de l'affectation des sommes correspondantes aux frais auxquels elle était destinée (cf. documentation administrative 5 F 1151 n° 15 et 16). Désormais, l'exonération prévue au 1° de l'article 81 précité sera acquise de plein droit aux bénéficiaires d'allocations pour frais d'emploi dont le montant résulte directement disposition législative, sans qu'ils soient tenus de justifier de l'utilisation de concernée conformément à son objet.

IV. Entrée en vigueur

32. Les dispositions de l'article 23 sont applicables à compter de la date d'entrée vigueur, dans les conditions de droit commun, de la loi de finances rectificative 1998, soit, compte tenu de la publication de cette loi au Journal officiel du 31 1998, le 2 janvier 1999 à Paris et un jour franc après l'arrivée du Journal officiel au chef-lieu d'arrondissement sur le reste du territoire national. En pratique, il y a lieu considérer que ces dispositions sont uniformément applicables aux allocations pour frais d'emploi perçues à compter du 1er janvier 1999.

Annoter : Documentation de base 5 F 1112, n° 42 à 49, 5 F 1151, notamment n° 15, 15-1 et 16 et 41 à 43-1 , et 5 F 2532, n° 45 à 56.

Le Directeur de la législation fiscale
Hervé Le Floc'h-Louboutin

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